首次採IFRSs 對未分配盈餘稅之影響

我國首批適用IFRSs公司係自102年1月1日開始適用，公司依IFRS 1規定將追溯採用IFRSs與原本採用之會計政策不同所造成之保留盈餘調整於102年1月1日入帳，因而衍生對未分配盈餘稅之影響，本文茲對該影響說明如下：

　依行政院101年12月6日通過「所得稅法部分條文修正草案」之說明，公司因採用IFRSs產生首年度之期初未分配盈餘增減變動數，係屬「前期損益調整」，且其未改變公司之經營型態及營運內涵，故期初未分配盈餘增減數不計入未分配盈餘之增加或減除項目。

　嗣後，財政部考量公司若因首次採用IFRSs而於當年度（102年度）調減期初未分配盈餘產生之淨減少數，加計上年度決算日（101年12月31日）止之帳載累積未分配盈餘數額後為負數，造成公司於103年度分配102年度未分配盈餘時，須彌補該負數後始能分配，爰於102年11月份提出所得稅法施行細則第48條之10第2項修正草案：「．．．首次採用國際財務報導準則致期初帳載未分配盈餘有淨減少數額，於加計其截至上一年度決算日止之帳載累積未分配盈餘數額後為負數者，應以該負數為前項規定得彌補以往年度之虧損數額。」

　惟上揭施行細則草案內容似有再討論之處，謹說明如下：

　（1）、依公司法規定，公司於102年度召開股東會分配盈餘時，係分配截至101年底之累積盈餘，亦即若公司102年初開帳數有調整保留盈餘之情形時，該調整數並不會影響102年度股東會可分配盈餘數，故102年初開帳有淨減少調整數，於加計上一年度決算日止之帳載未分配盈餘後為負數者，該上一年度決算日止之帳載未分配盈餘應可考量減去102年度股東會之實際分配情形，舉例而言：乙公司101年度累積未分配盈餘為20億元，102年度因適用IFRSs 1而開帳沖減保留盈餘25億元，102年度股東會決議分配101年度盈餘16億元，又102年度稅後純益為20億元，則截至102年底累積虧損為1億元（20億元－25億元－16億元＋20億元）。

　若依上揭施行細則草案計算102年未分配盈餘稅為1.5億元【（20億元－25億元＋20億元）*10％】，惟截至102年底實際可供分配之未分配盈餘為負數（20億元－16億元－25億元＋20億元），並無須繳納未分配盈餘稅。

　針對上述情況，建議施行細則草案應考慮102年度股東會分配101年度盈餘之情形，以充分反映IFRSs開帳沖減保留盈餘數對102年度稅後純益之影響數，以臻周全。

　（2）、部分公司可能有因適用IFRSs而產生未分配盈餘重複課稅之情形，舉例來說，一家建設公司自99年度起推出建案並預售，工期4年，102年度完工並交屋完畢，其會計及稅務處理採完工比例法認列收入。

　該建案總利益為1億元，99年度至101年度該建案已完工95％，並認列利益9,500萬元。102年度因採用IFRSs導致於102年1月1日時需調減未分配盈餘9,500萬元，又102年度因建案完工交屋故在IFRSs下須認列利益1億元，另建設公司於101年底之未分配盈餘為3,000萬元，且102年度無其他建案利益，依上揭施行細則修正草案，建設公司102年須繳納之未分配盈餘稅為350萬元【[1億元－（9,500萬元－3,000萬元）]*10％】。惟建設公司102年度淨利1億元中之9,500萬元已於以前年度申報過未分配盈餘稅，故產生重覆課稅現象。

　建議財政部就類似情形同意得以個案方式衡量確有重複課稅情形者，以所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」規定處理之，以使因應IFRSs的稅制變更更臻周全。（本文作者林宜信、戴群倫分別為勤業眾信聯合會計師事務所會計師、經理）